О давальческом сырье и готовой продукции

Озадачили меня на днях вопросом. Честно говоря, даже растерялся сразу – что ответить?

На поверхности ответа не оказалось, пришлось хорошо поразмышлять.

Суть дела проста:

Резидент Республики Беларусь (Исполнитель) подрядился из давальческого сырья изготовить для российской компании (Заказчик) продукцию.

В общем ничего сложного – услуги по переработке.

Да вот заспорили они по вопросу: какую цену готовой продукции указывать в накладных на отгрузку от Исполнителя к Заказчику.

Заказчик настаивал, чтобы Исполнитель указывал в накладных в виде цены продукции только стоимость услуг по переработке. Причем требовал категорически. Ну а Исполнитель считал, что необходимо указывать цену продукции с учетом стоимости материала Заказчика.

Хорошенько подумав, проанализировав законодательство, пришли мы к выводу, что Исполнитель все таки прав.

Может быть кто-то считает по другому? Почему бы не обсудить.

Изложу свою точку зрения.

Исполнитель является резидентом Республики Беларусь.

В соответствии с требованиями Законов Республики Беларусь «О хозяйственных обществах» и «О бухгалтерском учете и отчетности» субъект хозяйствования – резидент Республики Беларусь, при осуществлении хозяйственной деятельности обязан руководствоваться положениями законодательства Республики Беларусь, устанавливающими обязательные для исполнения резидентами правила и обязанности по оформлению документов бухгалтерского учета.

Согласно ст. 2 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности»:

бухгалтерский учет – система непрерывного и сплошного документального отражения информации о хозяйственной деятельности организации методом двойной записи в денежном выражении на счетах бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Республики Беларусь;

хозяйственная операция – действие или событие, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании активов и (или) пассивов организации.

Бухгалтерский учет в организациях всех форм собственности осуществляется в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь №89 от 30.05.2003 г.

В соответствии со ст. 9 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» Факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по типовым формам, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь (для Национального банка Республики Беларусь, банков – Национальным банком Республики Беларусь), по формам, утвержденным республиканскими органами государственного управления, подчиненными Совету Министров Республики Беларусь, осуществляющими методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики.

Первичным учетным документом, подтверждающим факт отгрузки товарно-материальных ценностей, является накладная формы ТТН-1 или ТН-2.

Накладные формы ТТН-1 или ТН-2 (и инструкции по их заполнению) утверждены Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь №192 от 18.12.2008 г.

Порядок осуществления внешнеэкономических сделок, а так же порядок перемещения товарно-материальных ценностей через таможенную границу Республики Беларусь, регулируется Указом Президента Республики Беларусь от 27 марта 2008 г. № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций». Таможенным Кодексом Республики Беларусь, ИНСТРУКЦИЕЙ «О порядке заполнения и регистрации статистической декларации и периодической статистической декларации, внесения изменений и аннулирования зарегистрированной статистической декларации и периодической статистической декларации» утв. Постановлением ГТК Республики Беларусь 30.04.2009 № 37. А так же рядом других нормативных правовых документов.

Применительно, к рассматриваемому случаю и, соответственно, конкретной ситуации:

1. Исполнитель получает материал заказчика, т.е.:

• осуществляет ввоз ТМЦ на таможенную территорию Республики Беларусь, отражает прием ТМЦ по счетам бухгалтерского учета (Справочно: Счет 003 «Материалы, принятые в переработку» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, предусмотренным в договорах и отгрузочных документах);
• предоставляет в таможенные органы Республики Беларусь статистическую таможенную декларацию с указанием таможенного режима ввоза (Справочно: таможенный режим – переработка товаров на таможенной территории);

2. Исполнитель оказывает услуги по переработке давальческого сырья.

Особенностью оказания услуг такого рода является материальное выражение результата оказания услуг, то есть, Подрядчик производит переработку материалов Заказчика до степени создания совершенно нового товара.

Справочно: При изготовлении продукции из давальческих материалов в объем промышленной продукции в фактических ценах включается стоимость израсходованных при этом дополнительных сырья и материалов организации-подрядчика, но без стоимости сырья и материалов, полученных без оплаты от заказчика (давальца). Таким образом, с учетом технологии изготавливаемой готовой продукции в сметы на работы по договору подряда должны включаться все дополнительные расходы подрядчика: стоимость дополнительно использованных компонентов сырья и материалов, топлива, энергии, основных средств (амортизация), нематериальных активов (амортизация), трудовых ресурсов (заработная плата работников, налоги на заработную плату и др.), а также другие затраты на ее производство и реализацию (часть общепроизводственных, общехозяйственных и других расходов), кроме стоимости материалов заказчика (давальца), а также процент вознаграждения.

В соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89 (с изменениями и дополнениями), для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем, предназначен счет 003 «Материалы, принятые в переработку».

Учет затрат по изготовлению готовой продукции из материала заказчика ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика).

Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 «Материалы, принятые в переработку» ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

После окончания изготовления продукции стоимость давальческого сырья списывается с кредита счета 003 «Материалы, принятые в переработку», а готовая продукция заказчика до момента отгрузки учитывается на забалансовом счете 002 «Товары, принятые на ответственное хранение».

Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или иных сопроводительных документах.

То есть, Исполнитель совершает окончательную хозяйственную операцию (действие или событие, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании активов и (или) пассивов организации), которая влечет за собой прекращение существования сырья Заказчика на бухгалтерских счетах Подрядчика и возникновение на других бухгалтерских счетах Подрядчика готовой продукции, обладающей самостоятельной ценой, сформированной в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Юридическим последствием такой хозяйственной операции (в рамках действующего договора) является:

• прекращение права собственности заказчика на сырье и материалы и одновременное возникновение права заказчика на готовую продукцию, изготовленную из данного материала;
• прекращение обязанности Подрядчика по обеспечению сохранности сырья и материалов Заказчика и одновременное возникновение обязанности по обеспечению сохранности готовой продукции до передачи ее Заказчику.

3. Исполнитель производит:

• отгрузку готовой продукции в адрес заказчика;
• подает статистическую декларацию о вывозе с таможенной территории Республики Беларусь результатов переработки товаров, находившихся в таможенном режиме переработка товаров на таможенной территории.

Отгрузка ТМЦ, имеющих материальное выражение, может быть произведена ТОЛЬКО на основании накладной на отпуск ТМЦ установленной формы (ТТН-1 или ТН-2).

Накладная является первичным учетным бухгалтерским документом. На основании которого организация производит списание ТМЦ со счетов бухгалтерского учета.

Справочно: Заполнение раздела I «Товарный раздел» осуществляется построчно в разрезе наименований товара:

в графе 4 указывается цена единицы товара, сформированная в соответствии с законодательством, по которой производится отгрузка. При перемещении товаров для собственных нужд (внутреннем перемещении) указывается учетная цена;

в графах 6–8 указываются данные о ставке, сумме налога на добавленную стоимость, стоимости товара с учетом налога на добавленную стоимость;

Фактические данные, указанные в накладной являются основанием для списания со счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» готовой продукции, переданной заказчику.

Ввиду особенностей оказания услуг (выполнения работ) по переработке давальческого сырья дополнительным первичным учетным документом для целей бухгалтерского учета фактической стоимости оказанных услуг (выполненных работ), а так же в целях учета материала заказчика, возвращенного заказчику в виде готовой продукции оформляется Акт сдачи-приемки оказанных услуг (выполненных работ), в котором указывается перечень и стоимость:

• сырья и материалов заказчика, использованных при изготовлении продукции;
• сырья и материалов подрядчика, использованных при изготовлении продукции и подлежащих оплате заказчиком;
• стоимость услуг по переработке.

Юридическими последствиями таких действий является:

• прекращение обязательств Заказчика по обеспечению сохранности готовой продукции, принадлежащей заказчику;
• возникновение обязанности заказчика по оплате оказанных услуг (выполненных работ).

СООТВЕТСТВЕННО И ВЫВОДЫ:

В случае указания Исполнителем в накладных в качестве цены отгружаемого товара только стоимости услуг по переработке, им, как резидентом Республики Беларусь, будут нарушены положения нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и статистического декларирования товаров на таможенной территории Республики Беларусь.

1) Исполнитель оформляя накладную на отпуск товара с указанием в качестве цены товара – только стоимость услуг по переработке, укажет данные не соответствующие реальным хозяйственным операциям по изменению активов и пассивов организации.

Отражение в бухгалтерском учете иных данных, чем те, которые указаны в накладной формы ТТН-1 или ТН-2 является грубым нарушением правил бухгалтерского учета.

Выписать дополнительно накладную формы ТТН-1 или ТН-2 на возврат сырья и материалов – невозможно, поскольку они уже отсутствуют как в наличии, так и на счетах бухгалтерского учета и фактической отгрузки производится не будет.

2) Указание в статистической декларации только стоимости услуг по переработке (Справочно: При заполнении формуляров формы ТД-3 фактурная стоимость товаров указывается в графе 45 формуляра) будет:

• не соответствовать данным бухгалтерского учета организации;
• не соответствовать данным статистической декларации, поданной по факту ввоза сырья и материалов на таможенную территорию Республики Беларусь;
• не соответствовать данным об убытии сырья и материалов с таможенной территории Республики Беларусь.

3) Не соответствие первичных учетных документов и статистической декларации  фактическим действиям и данным бухгалтерского учета организации может быть оценено как совершение целого ряда административных правонарушений, санкции за которые предусмотрены соответствующими статьями КоАП Республики Беларусь и в сумме могут весьма значительными.